【土增清算系列】（八）金融机构VS委托贷款“利息支出”的土地增值税清算成本扣除原则
土地增值税清算资本化利息费用的税务处理：(一)财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，在按照“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的5%以内计算扣除。(二)凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用在按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%以内计算扣除。全部使用自有资金，没有利息支出的，按照以上方法扣除。上述具体适用的比例按省级人民政府此前规定的比例执行。(三)房地产开发企业既向金融机构借款，又有其他借款的，其房地产开发费用计算扣除时不能同时适用本条(一)、(二)项所述两种办法。(四)土地增值税清算时，已经计入房地产开发成本的利息支出，应调整至财务费用中计算扣除。
1、《土地增值税暂行条例实施细则》
第七条（三）项规定，财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，【允许据实扣除】，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，按本条（一）、（二）项规定计算的金额之和的5％以内计算扣除。凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按本条（一）、（二）项规定计算的金额之和的10％以内计算扣除。
2、《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函[2010]220号）
第三条关于房地产开发费用的扣除问题的规定：
(一)财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，在按照“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的5%以内计算扣除。【注：据实扣除“三条件”：按项目分摊+金融机构证明+不超同类同期贷款利率】
(二)凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用在按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%以内计算扣除。全部使用自有资金，没有利息支出的，按照以上方法扣除。上述具体适用的比例按省级人民政府此前规定的比例执行。【注：如果按照比例计算扣除，不必再看利息支出相关单据或发票】
(三)房地产开发企业既向金融机构借款，又有其他借款的，其房地产开发费用计算扣除时不能同时适用本条(一)、(二)项所述两种办法。【注：据实扣除VS按比例扣除不能同时适用】
(四)土地增值税清算时，已经计入房地产开发成本的利息支出，应调整至财务费用中计算扣除。【注：将计入开发成本的资本化利息支出调整至财务费用利息支出下按比例扣除】
【解读】
1、据实扣除“三条件”
根据国税函[2010]220号文规定，企业支付的利息在同时满足以下条件的前提下允许据实扣除:
（1）按转让房地产项目计算分摊；
【注】
参考《广州市地方税务局关于印发2013年土地增值税清算工作有关问题的处理指引的通知》(穗地税函[2013]179号)第一条关于开发费用的扣除问题规定，“能够按转让房地产项目计算分摊”按照以下顺序确定：
(一)能够按照转让房地产项目【准确分摊】。准确分摊是指以该房地产项目名义取得的金融机构资金，直接全部用于该项目的开发。该部分资金从取得到归还的流向清晰，没有和自有资金、企业间拆借资金等其他资金发生混合。【资金流向清晰】
(二)能够按照转让房地产项目【合理分摊】。合理分摊是指在一个独立企业法人范围内，可以合理方法对从金融机构取得并实际用于广州市范围内开发项目的项目开发贷款资金在不同开发项目之间进行分摊。合理方法是指按照不同的开发项目占用上述项目开发贷款金额和时间(即是积数)进行合理分配。【不同项目之间占用金额和时间】
（2）提供金融机构证明；
【注】
A、根据《青岛市地方税务局关于贯彻落实<山东省地方税务局土地增值税“三控一促”管理办法>若干问题的公告》（青岛市地方税务局公告2018年第4号）第六条关于金融机构证明确认问题，房地产开发企业向金融机构贷款使用的借据（借款合同）、利息结算单据等，视同金融机构证明；
B、参考《国家税务总局关于企业所得税核定征收若干问题的通知》（国税函[2009]377号）第一条第（四）款规定，银行、信用社、小额贷款公司、保险公司、证券公司、期货公司、信托投资公司、金融资产管理公司、融资租赁公司、担保公司、财务公司、典当公司等金融企业。
C、在税收实务中，税务机关要判定某类企业是否属于金融机构时，一般依据金融监管机构的认定标准来判定，即金融机构必须要取得国家相关监管部门颁发的金融机构牌照，这也是土增清算实务中通常用来证明的书面文件资料。
（3）最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。
【注】
A、根据财税字〔1995〕48号文第八条关于扣除项目金额中的利息支出如何计算问题的规定，(一)利息的上浮幅度按国家的有关规定执行，超过上浮幅度的部分不允许扣除。
B、参考《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）第一条关于金融企业同期同类贷款利率确定问题的规定，“同期同类贷款利率”是指在贷款期限、贷款金额、贷款担保以及企业信誉等条件基本相同下，金融企业提供贷款的利率。既可以是【商业银行公布的】同期同类平均利率，也可以是【商业银行对某些企业提供的】实际贷款利率。
2、土增清算时资本化利息调整
根据国税函[2010]220号文规定，在土地增值税清算时，已经计入房地产开发成本的利息支出，应调整至财务费用中计算扣除。即按照会计准则已经计入房地产开发成本资本化的利息支出，在计算土地增值税时，仍应调整作为“财务费用”处理,不可以作为加计扣除的基数。【注：在计算土地增值税时，应将资本化利息支出从开发成本科目中剔除并调整至财务费用中扣除，但会计处理不作相应调整。】
3、超息、罚息不能在土增清算时扣除
根据《财政部 国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕48号）第八条关于扣除项目金额中的利息支出如何计算问题的规定，(二)对于超过贷款期限的利息部分和加罚的利息不允许扣除。
4、利用闲置专项借款对外投资取得收益应冲减利息支出
根据《企业会计准则第17号——借款费用（2006）》（财会〔2006〕3号）第六条规定，在资本化期间内，每一会计期间的利息（包括折价或溢价的摊销）资本化金额，应当按照下列规定确定：为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。
5、银行手续费、财务顾问费等非利息性质费用不得扣除
需要注意的是，支付的银行手续费属于支付给银行的融资费用，而非直接支付给借款人的利息；财务顾问费也不属于利息支出的范畴，在土地增值税清算时应当计入房地产开发费用中的“其他房地产开发费用”按比例扣除，不得计入“利息支出”。
形式一：“背靠背”两两之间签订的双方合同。
“背靠背”两两之间签订即双方协议由两个合同构成：一个是提供资金的委托方与资金托管受托方（一般为银行）的委托合同——受托人只收取手续费，不垫支资金，也不承担风险；另一个是资金托管受托方（贷款方）与资金借款企业（借款方）的借款合同。
【解读】
此种情形下，借款方与银行直接签订贷款合同，其所支付的贷款利息应直接支付贷款银行，与提供资金的委托方无关。合同签订形式上可以理解为【银行转贷合同】，借款方直接与银行发生关联，可以根据政策文件规定满足条件时据实扣除。
形式二：三方共同签署的“三方协议”
三方共同签署的“三方协议”即由一个合同构成：贷款企业（资金提供的委托方）、银行（资金管理的受托方）和借款企业（资金使用的借款方）共同签署一份委托贷款合同。
【解读】
在这种情形下，委托方委托银行将自有资金贷于借款方，借款方直接支付给受托方的利息实际上是支付给委托方的，而银行仅仅是受托转付关系的一方，委托方作为合同的贷款方应当在收取资金利息是向借款方开具利息发票。
在税收实务中形式二的情形比较多，此时房地产企业取得的是委托方开具的利息发票，如果委托贷款利率不超过商业银行同类同期贷款利率的部分，借款人在计算土地增值税时应当可以扣除的。但我们遇到更多的情况是，很多房地产企业委托贷款利息支出都无法取得金融机构证明，尽管可以取得资金提供者开具的利息发票，也不能据实扣除。
文章来源：参考各地税务机关政策规定，【爱问财税】二次整理
更多财税原理解码思维导图，请关注小编公众号【爱问财税】